2018年10月31日，国家税务总局颁布了2018年第52号公告——《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》，明确了“企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。”并同时规定该公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
该公告一度成为财税圈关注的热点。大家普遍关注两点：一是赞扬其正面意义，正如公告解读提到的，“对企业分散经营责任风险、切实保护当事人权益、促进社会和谐稳定具有重要的作用”，是广大纳税人的重大利好，自无疑义；另一点是，2018年以前的雇主责任险、公众责任险不能税前扣除吗？公告规定适用于2018年及以后的企业所得税汇算清缴，似乎不具备溯及力，有法理依据吗？应该如何看待该公告的溯及力？
首先提出一个观点，作为我们讨论问题的基础：
税的问题，终旧是法律问题。根据民主法治理论，国家是人民的代理人，代理人就是仆人，仆人想从主人口袋掏出银子来花，必须经过主人的同意。而法律代表了人民的同意，没有法律规定，就没有人民的同意，也就没有税收，这就是“无代表，不纳税”、“税收法定”的原理所在。这种理论看似空洞或理想主义，但确有法律的实证依据，也是探求问题实质，寻找解决问题根本之道的起点。税务总局公告清晰明了：“本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。”如果不把该公告放进法律这个有机体系中从整体上去把握，不从法理上去分析，问题的讨论就进入了死胡同。
但实证又是法理分析的基础。分析税收问题，不从找法条入手，那都是自说自话，难以让人信服。因此，本文针对以下问题，从法条的实证分析入手，必要时辅之以法理分析，希望能一步步找到问题的答案。
一、税务总局公告的势力范围
《立法法》第八十条规定：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”减损公民权利或增加其义务，必须有法律、国务院的行政法规、决定、命令为依据。收税，自然属于减损公民权利的事，属于该条款的约束范围。没有法定依据，规章都不能设定减损公民权利的事，公告就更别提了。
那关于企业所得税收还是不收、怎么收的问题，法律和行政法规到底是怎么规定的呢？
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”规定了税前扣除标准的三项要求，真实性、合理性和相关性。第二十条：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”授权税务总局对收入、扣除的具体范围、标准作出规定，既然是“具体规定”，那就是必然有法律的原则性规定，然后在原则性规定的基础上进一步作出细化的、具体的、操作性强的规定。以上法条，为税务总局公告效力划定了势力范围，此为势力范围一，可简称为“规定性的权力”。
但这个问题，其实也是一个比较麻烦的问题。如何理解“具体范围”、“具体方法”？
本文认为，从真实性来说，没有原则和具体的问题，真实就是真实，我们不能说，原则上真实，具体来说不真实，这一点，税务总局并没有被授权作出具体规定。而合理性和相关性，是一个相对原则、抽象的指标，有必要授权税务总局作出具体规定。何为“收入、扣除的具体范围、标准”？举例来说，金融资产的浮盈浮亏，并不在收入和费用的扣除范围，而是以实际实现的收入和真实发生的成本为基础来确定；何为“资产的税务处理的具体办法”？举例来说，指的是如何确定计税基础和折旧、推销方法。这些都是在《企业所得税法》有原则规定的基础上作出的具体规定，这些就属于税务总局被授权的范围，也就是税务总局公告的效力范围。
很多税务争议案件，其实问题的焦点都应该落在这个点上，即税务总局相关规范性文件的规定，是不是在其势力范围内。比如，某经营地下人防工程的大公司，发生巨额退货，以前缴纳的税款能不能退？按税总相关规定来说，不能退，只能冲减退货当年的收入。我们就应该分析，税总的这个规定，规定的是不是收入的具体范围，该规定是否在法律授权范围内作出规定。但从公开的案例资料来看，企业辩论的焦点却集中于征税与否不相干的其他方面，自然难以取得良好的诉争效益。
除此之外，税务总局公告还有势力范围二，即解释《企业所得税法》的相关概念或规定。比如什么叫“合理”、“相关”。（什么叫“真实”，似乎并不需要总局来解释，大家都明白。）因为税务总局是全国税务干部的领导，全国税务干部都得听税总的，就得按税总的解释去理解税法。可简称为“解释性的权力”。
税务总局是税务干部的领导，税务干部要听税务总局的解释；但纳税人与税务总局在税法遵从上却是平等的主体，完全可以在税法解释的合理性上与其展开充分对话，这可能也是广大纳税人最容易忽视的权利，比如上文提到的巨额退货是否退税的问题。
二、52号公告属于解释性的还是规定性的？
52号公告属于解释性的还是规定性的？本文认为，该问题是明确该公告效力溯及力的关键。
如果是规定性的，好吧，法律授权了，你就任性地用呗。该类公告的效力是否有溯及力可由其规定，但禁止不利于纳税人的溯及既往。
但如果是解释性的呢，因为你解释的本体是《企业所得税法》，而《企业所得税法》于2008年1月1日就生效了，公告的效力自然也应该有溯及力。当然，出于“信赖保护原则”，如果税务总局以前有相反的解释性公告给予了纳税人信赖利益，新的解释性公告并不能产生不利于纳税人的溯及既往。
显而易见，具体规定是建立在原则性规定之上的具体细化和明确，52号公告并不在此列。只能将其理解为解释性的规定。该公告将雇主责任险、公众责任险等责任保险明确解释为与收入相关的合理支出，所以可以在税前扣除。现在是与收入相关的合理支出，那并没有理由说，相同或类似的支出在2018年以前就与收入不相关、不合理。2018年以前的保险费用自然也可以在税前扣除。该解释性公告具有有利于纳税人的溯及力。
三、篇后语
税法的适用之道，其一在于了解其效力来源为人民授权或法律授权，两者同义；其二在于用批判的眼光看待税务总局的公告，此法则适用于公告的制定者和遵从者，具体而言包括税务机关各级规范性文件的制定者和执法者，也包括广大纳税人。
如果盲从于税收规范性文件的具体规定，不将其放在法律这个有机体系中去考量，就会“只见树木，不见森林”，就事论事；就会在面对税务争议时，一筹莫展，最后只能无奈地提出“希望总局尽快明确”的解决之道。但法律由语言文字组成，即使人类社会再进步一万年，税务总局再明确一万处，税法的模糊性仍然不能消除。这种立法论虽然有一定的积极作用，但并不是法律适用的唯一依托，甚至不是主要依托。法律适用的主要依托在于“解释论”而不是“立法论”。
既然税法的解释非常重要，那么，我们在解释税法时，一定要秉持一个立场，即合法性原则。“应该把税法看作合格的法，在此基础上再作进一步分析。如果确实出现矛盾，再利用价值衡量、填补之类的工具也为时不晚。总之，没有原则地弃法律文义解释、体系解释于不顾，将部分实践情况片面作为税法解释的依据，是方法论的根本错误。”（详见小郭说税之二十四：《不征税收入，你真的懂了吗？》）在税收规范性文件适用时，一定要先把当作合法的、不越权的文件，以此为起点展开解释。如果确有明确的越权或与上位法相抵触，法律适用方法也非常明确，“上位法优于下位法”，这是一个再基本不过的法律适用原则。但必须要说明的一点是，税务总局的规范性文件大部分具备合法性基础，只是被解释成了不合法。这个问题是解释者的问题，而不是制定者的问题。责任需要分清。
为什么基本的法律适用原则，在税收实务中却搞糊涂好多人呢？或许，这与税收法定原则还没有深入人心有关。好多人并没有将税当作法，片面地认为税是一种强制性的、无偿性的、固定性的、没有道理可讲的无机物。殊不知，税就是法，与行政法、民法、刑法等其他法并没有本质区别。稍微遗憾的是，税务机关本身的机构设置上也在一定程度上给人误解：将货物劳务税处、企业所得税处、个人所得税处等业务处室与“政策法规处”并列，让很多人以为，政策法规处执行的是法律口径，而具体业务处室执行的是税收口径，两者似乎本该有什么区别。但事实上，大家理解和执行的是同一个法律体系中的同一个部门法或者领域法：税法，根本不应该有任何口径上的区别。
确切地说，政策法规处应该叫“税收政策综合处”。
